El Tribunal Supremo aclara las competencias autonómicas sobre beneficios fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
15 de mayo de 2019
El Tribunal Supremo aclara las competencias autonómicas sobre beneficios fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“ISD”) llega de nuevo al Tribunal Supremo, que en sentencia de 3 de abril de 2019 (recurso de casación 2203/2017; ECLI:ES:TS:2019:1149), da un paso más para deslindar las competencias normativas estatales y autonómicas en materia de tributos cedidos.
La cuestión analizada consistía en determinar si las comunidades autónomas, al ejercer sus competencias normativas en relación con las reducciones del 95 por 100 en la base imponible por transmisión de empresa familiar y vivienda habitual, pueden introducir condiciones que comporten una restricción subjetiva del beneficio fiscal, o si estas son contrarias a la Ley de Cesión de Tributos.
En el concreto supuesto analizado por el Tribunal Supremo, el caudal hereditario estaba conformado por distintos bienes, entre los que figuraba la vivienda habitual del causante y el negocio de farmacia que regentaba. Los sucesores y sujetos pasivos del impuesto calcularon las cuotas tributarias a ingresar en concepto de ISD aplicando el principio de neutralidad de las particiones hereditarias previsto en el artículo 27.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (LISD estatal). Por consiguiente, todos ellos aplicaron (proporcionalmente, en condiciones de estricta igualdad) la reducción del 95% de la base imponible por la adquisición de la vivienda habitual y la empresa familiar del causante, a pesar que no todos se adjudicaron dichos bienes.
La Agencia Tributaria de Cataluña regularizó dichas autoliquidaciones al entender que, en aplicación del Decreto 356/1999, de 30 de noviembre, norma reguladora en aquel momento del ISD en Cataluña (LISD catalana), no cabía aplicar el referido beneficio fiscal a todos los sucesores cualesquiera que fueren las particiones y adjudicaciones producidas, sino que debía considerarse beneficiario de la reducción únicamente al heredero que resultó adjudicatario efectivo del bien beneficiado.
Tanto el TEAR de Cataluña como el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña avalaron la tesis de la Administración, elevándose la controversia al Tribunal Supremo.
En su recurso de casación, los recurrentes apelaron al principio de neutralidad del artículo 27.1 LISD estatal, que, tal y como lo ha interpretado la Dirección General de Tributos ("DGT"), implica que, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, la liquidación del ISD se cuantificará como si la partición de la herencia se hubiese hecho con estricta igualdad. Por lo tanto, la aplicación de este principio de neutralidad se traduce en que las reducciones por transmisión de vivienda habitual y empresa familiar beneficiarán por igual a los causahabientes en la sucesión, cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción que idealmente le corresponda, con independencia de las efectivas adjudicaciones realizadas en la partición.
Asimismo, los recurrentes argumentaron que la regulación de las reducciones controvertidas que hace el legislador catalán en la LISD catalana infringe el artículo 13.tres de la Ley de Cesión de Tributos, que para las adquisiciones mortis causa permite a las Comunidades Autónomas regular las reducciones de la base imponible siempre que se mantengan en condiciones análogas (o mejores) a las establecidas por el Estado. A juicio de los recurrentes, la restricción subjetiva de la LISD catalana, que impide la aplicación de la reducción a todos aquellos herederos que no resultaron adjudicatarios efectivos de los bienes que nos ocupan, provoca un empeoramiento respecto de la regulación contenida en la LISD estatal, que sí permitiría la aplicación de dicha reducción a todos los herederos (en condiciones de estricta igualdad).
En esta sentencia de 3 de abril de 2019, el Tribunal Supremo declara, en primer lugar, que el artículo 27 LISD regula el principio de neutralidad de la partición respecto de la determinación de la base imponible del impuesto. Es decir, que la base imponible se fija entre los sujetos pasivos como si la herencia se hubiera distribuido en los términos establecidos en el testamento (por partes iguales entre los herederos, a falta de previsión diferente), con independencia de cómo se haya distribuido en la práctica la herencia entre aquellos (pudiendo producirse un exceso de adjudicación a favor de uno de los sujetos pasivos), sin perjuicio de las consecuencias tributarias que la efectiva y real distribución provoque en otros tributos. El Tribunal Supremo sostiene que dicho artículo no se pronuncia sobre el ámbito subjetivo de las reducciones. En el marco estatal, esta falta de regulación en la LISD estatal se complementa con las resoluciones de la DGT citadas por el recurrente (que mantienen el principio de neutralidad en la aplicación de las reducciones), pero en el ámbito autonómico se permite a los legisladores establecer su propia regulación, que desplazará a estas resoluciones de la DGT. En Cataluña, concluye, resulta de aplicación la LISD catalana, que no permite que las reducciones se apliquen entre los sujetos pasivos bajo el principio de neutralidad, sino que las individualiza a los beneficiarios efectivos de los bienes favorecidos por ellas.
En segundo lugar, sobre la alegada infracción del artículo 13.tres de la Ley de Cesión de Tributos, el Tribunal Supremo concluye que la regulación de la LISD catalana no supone un empeoramiento respecto de la norma estatal. Entiende el Alto Tribunal que la regulación catalana no altera ni la naturaleza ni las condiciones de aplicación de las reducciones cuestionadas, sino que tan solo establece una regla de cálculo para situaciones determinadas, que no es contraria a la normativa estatal de aplicación.
Por último, y a la luz de los razonamientos anteriores, el Tribunal Supremo fija el siguiente criterio interpretativo:
"En el ejercicio de sus competencias normativas en relación con la reducción del 95 por 100 en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la comunidad autónoma, de Cataluña, puede, manteniendo esa reducción, introducir condiciones que comporten una restricción subjetiva del beneficio fiscal, de modo que sólo puedan disfrutarlo el adjudicatario o los adjudicatarios efectivos de los bienes según la partición".
Se trata de una sentencia que flexibiliza enormemente el concepto de "condiciones análogas" previsto en la Ley de Cesión de Tributos como límite a las facultades reguladoras de los legisladores autonómicos, y que puede llevar a situaciones, como la del expediente analizado, en que la aplicación de la norma catalana hace que se pierda una parte de las deducciones por transmisión de vivienda habitual y empresa familiar (la parte ideal imputada a los sujetos pasivos que no resultan finalmente adjudicatarios de estos bienes).
Por otra parte, la sentencia no analiza de forma explícita una de las cuestiones planteadas por el recurrente: si el principio de neutralidad de la LISD estatal se aplica exclusivamente a la determinación de la base imponible del ISD, como sostienen el Abogado del Estado y el TSJ de Cataluña, o debe aplicarse también a la cuantificación del ISD al amparo del literal de la norma, que impone una aplicación de este principio de neutralidad "para los efectos del impuesto", lo que podría interpretarse como una aplicación, tanto a efectos de determinación de la base, como a efectos de cuantificación de la deuda.
De no aplicarse el principio de neutralidad a la cuantificación del impuesto, se llegaría a situaciones indeseables en las que el alcance de la reducción será mayor o menor en función del número de herederos que concurran a la sucesión. Sin embargo, si se acepta que las reducciones legalmente previstas tienen por objeto disminuir la tributación de determinados bienes y derechos del causante, la solución alcanzada por el Tribunal Supremo no cumple con tal pretensión. Para ilustrar esta situación, imaginemos una sucesión con dos herederos, de los cuales solo uno se adjudica la vivienda habitual del causante, valorada en 500.000 euros. La aplicación del principio de neutralidad solo a la base imponible comportaría declarar una base imponible de 250.000 euros (la mitad del valor de la vivienda), pero sólo uno de los herederos (el adjudicatario efectivo) se aplicaría la reducción del 95%. Por consiguiente, una parte de la vivienda (250.000 euros), no disfrutaría de reducción, y otra parte de la vivienda (250.000 euros) sí lo haría. Si en la misma sucesión del ejemplo existiesen cinco herederos, pero solo uno de ellos resultase adjudicatario de la vivienda, el principio de neutralidad aplicado solo a la base imponible llevaría a que cada uno de ellos se imputase una base imponible de 100.000 euros, pero solo el adjudicatario de la vivienda podría beneficiarse de la reducción. Por lo tanto, nos encontraríamos con que una parte de la vivienda (400.000 euros), no disfrutaría de reducción, y otra parte de la vivienda (100.000 euros) sí lo haría.
A nuestro entender parece razonable considerar que la LISD estatal, cuando regula el principio de neutralidad de la partición, persigue asegurar que las reducciones tengan el máximo impacto en la tributación, es decir, se apliquen en su integridad a los bienes de la herencia que las generan y que son objeto de transmisión, y no que queden limitadas en función del número de sujetos pasivos llamados a pagar el impuesto. Esta segunda solución, la preconizada por el Tribunal Supremo, pone el foco en el beneficiario de los bienes y no en los bienes, y las reducciones se contemplan para determinados bienes que, por razones de política económica se pretenden sujetar a tributación de forma más ventajosa.
En este punto, solo cabe esperar para conocer la interpretación que la AEAT y las distintas Administraciones Tributarias autonómicas hacen de esta sentencia, y estar muy pendientes de nuevos pronunciamientos del Tribunal Supremo que puedan arrojar luz sobre este extremo.
